Bilanzpositionen nach IFRS

Anlagevermögen - IFRS

Das Anlagevermögen enthält materielle, immaterielle, betriebliche und finanzielle Vermögenswerte mit langfristigem Charakter. D.h. die voraussichtliche Haltedauer des Vermögenswertes sollte länger als ein „operating cycle“ und mindestens ein Jahr ab Bilanzstichtag sein.

Immaterielles Anlagevermögen (intangible assets)

Ein immaterieller Vermögenswert ist bei Zugang mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten (IAS 38.22). Bei der Folgebewertung ist ein immaterieller Vermögenswert mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, abzüglich jeder kumulierten Abschreibung und aller kumulierten Wertminderungsaufwendungen anzusetzen (Benchmark-Methode - IAS 38.63) oder mit seinem Neubewertungsbetrag (revalued amount) fortzuführen (Alternativ zulässige Methode - IAS 38.64). Neubewertungen sind in regelmäßigen Abständen vorzunehmen. Wird ein immaterieller Vermögenswert neubewertet, sind alle anderen Vermögenswerte seiner Gruppe ebenfalls neu zu bewerten, es sei denn, dass kein aktiver Markt für diese Vermögenswerte existiert (IAS 38.70).
 
Die Abschreibung erfolgt in der Regel linear (IAS 38.88). Es besteht die widerlegbare Vermutung, wonach die Nutzungsdauer zwanzig Jahre ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung nicht übersteigt. Der Abschreibungszeitraum und die Abschreibungsmethode sind wenigstens am Ende eines jeden Geschäftsjahres zu überprüfen und entsprechende Änderungen sind vorzunehmen (IAS 38.94).
 
Liegen am Bilanzstichtag Anhaltspunkte vor, die auf eine außerplanmäßige Abschreibung hinweisen (IAS 36.8), hat ein Werthaltigkeitstest zu erfolgen. Eine Wertminderung liegt vor, wenn der Buchwert über dem erzielbaren Betrag (recoverable amount) liegt. Unter dem erzielbaren Betrag versteht man hierbei den höheren Wert aus Nettoveräußerungspreis und Nutzungswert. Die Differenz ist der Abschreibungsbetrag (IAS 36.58). Es ist an jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass ein in Vorperioden erfasster Wertminderungsaufwand nicht länger besteht oder sich vermindert haben könnte (IAS 36.95f). Dann wäre eine entsprechende Zuschreibung geboten.

Sachanlagen

Die Sachanlagen werden zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt (IAS 16.14). Können diese nicht verlässlich ermittelt werden, erfolgt keine Aktivierung (IAS 16.7). Soweit der ursprüngliche Leistungsgrad eines bereits aktivierten Vermögenswerts durch nachträgliche Ausgaben ausgedehnt wird, sind diese als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren (IAS 16.24). Für die Neubewertung gibt es nach IAS 16.28f ein Wahlrecht. Entweder erfolgt die Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (benchmark treatment) oder zum Tageswert (alternative treatment). Neubewertungen sind in regelmäßigen Abständen durchzuführen. Wird bei einem Gegenstand des Sachanlagevermögens eine Neubewertung vorgenommen, ist die gesamte Gruppe von Sachanlagen mit ähnlicher Verwendung, zu denen der Vermögenswert gehört, neu zu bewerten (IAS 16.34).
 
Zuwendungen der öffentlichen Hand, einschließlich nicht monetäre Zuwendungen, sind mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten (IAS 20.7, 20.12, SIC-10).
 
Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sind planmäßig über die wirtschaftliche Nutzungsdauer (useful life) abzuschreiben. Ein Wechsel der Abschreibungsmethode ist als Schätzungsänderung (change in accounting estimate) zu behandeln (IAS 16.55). Steuerliche Sonderabschreibungen dürfen in einer IAS-Bilanz nicht berücksichtigt werden.
 
Liegen am Bilanzstichtag Anhaltspunkte vor, die auf eine außerplanmäßige Abschreibung hinweisen (IAS 36.8), hat ein Werthaltigkeitstest zu erfolgen. Eine Wertminderung liegt vor, wenn der Buchwert über dem erzielbaren Betrag (recoverable amount) liegt. Unter dem erzielbaren Betrag versteht man hierbei den höheren Wert aus Nettoveräußerungspreis und Nutzungswert. Die Differenz ist der Abschreibungsbetrag (IAS 36.58).
 
Zur Veräußerung bestimmte Sachanlagen sind zu jedem Abschlussstichtag stets einem Werthaltigkeitstest gemäß IAS 36 zu unterziehen (IAS 16.59).

Finanzanlagen

Wertpapiere

Die Finanzanlagen sind bei Zugang mit den Anschaffungskosten einschließlich der Transaktionskosten anzusetzen (IAS 39.66). Die Fortführungsbewertung finanzielle Vermögenswerte hat grundsätzlich mit ihrem beizulegenden Zeitwert (fair value) zu erfolgen (IAS 39.69).

Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinvestitionen

Bis zur Endfälligkeit gehaltene Investitionen, die über eine feste Laufzeit verfügen, sind mit ihren fortgeführten Anschaffungskosten unter Verwendung der Effektivzinsmethode zu bewerten. Bis zur Endfälligkeit gehaltene Investitionen, die über keine feste Laufzeit verfügen, sind mit ihren fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten (IAS 39.73). Wertminderungen und Wertsteigerungen sind erfolgswirksam zu buchen, die fortgeführten Anschaffungskosten dürfen jedoch nicht überschritten werden (IAS 39.111 und IAS 39.114).

Zur Veräußerung verfügbare Investitionen

Zur Veräußerung verfügbare Investitionen sind mit ihrem Stichtagszeitwert anzusetzen.
 
Ein Gewinn oder Verlust ist im Periodenergebnis zu berücksichtigen oder im Eigenkapital zu erfassen (IAS 39.103b). Die gewählte Methode ist stetig anzuwenden. Dauerhafte Wertminderungen sind erfolgswirksam abzubilden. Steigt der beizulegende Zeitwert in einer Folgeperiode, ist die Wertminderung rückgängig zu machen und im laufenden Periodenergebnis zu berücksichtigen (IAS 39.119).

Zu Handelszwecken gehaltene Investitionen

Zu Handelszwecken gehaltene Investitionen sind mit ihrem Stichtagszeitwert anzusetzen (IAS 39.69). Ein Gewinn oder Verlust ist in der Periode einzubeziehen, in der er entstanden ist (IAS 103a).

Langfristige Forderungen

Langfristige Forderungen sind mit ihren fortgeführten Anschaffungskosten unter Verwendung der Effektivzinsmethode zu bewerten. Es ist zu prüfen, ob Wertminderungen vorliegen (IAS 39.73).
 

Umlaufvermögen - IFRS

Vorräte (inventories)

Vorräte sind mit dem niedrigeren Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Nettoveräußerungswert zu bewerten (IAS 2.6). Die Anschaffungs- und Herstellungskosten bilden die Wertobergrenze. Verbrauchsfolgeverfahren sind zulässig, ein Festwert dagegen nicht (IAS 2.20). Zur Bemessung der Anschaffungs- und Herstellungskosten von Vorräten können vereinfachende Verfahren, wie die Standardkostenmethode oder die retrograde Methode angewandt werden, wenn die Ergebnisse den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nahe kommen (IAS 2.17, 2.18). Die Verfahren sind stetig anzuwenden (SIC-1).
 
Die Bewertung eines Fertigungsauftrages erfolgt grundsätzlich nach der Percentage-of-completion-Methode, wenn die Kriterien dafür erfüllt sind (IAS 11.22-23). Werden die Voraussetzungen nicht erfüllt, kann eine vorzeitige Gewinnrealisierung nicht vorgenommen werden (IAS 11.32).

Forderungen/Kassenbestände

Bei erstmaliger Erfassung eines finanziellen Vermögenswertes ist dieser mit Anschaffungskosten anzusetzen, die dem beizulegenden Zeitwert der gegebenen Gegenleistung entspricht (IAS 39.66).
 
Forderungen, die nicht zu Handelszwecken gehalten werden, sind mit ihren fortgeführten Anschaffungskosten anzusetzen (IAS 39.75). Forderungen, die zu Handelszwecken gehalten werden, sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten (IAS 39.69). Forderungen ohne feste Laufzeit sind mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten (IAS 39.73). Kurzfristige Forderungen ohne festgelegten Zinssatz sind in der Regel mit dem ursprünglichen Rechnungsbetrag anzusetzen, es sei denn die Anwendung eines kalkulatorischen Zinssatzes hätte wesentliche Auswirkungen (IAS 39.74).
 
Besteht die Wahrscheinlichkeit, dass ein Unternehmen nicht alle bestehenden Forderungen eintreiben kann, sind Wertberichtigungen auf die Forderungen zu bilden (IAS 39.111), welche einzeln vorzunehmen sind. Für ein Portfolio gleichartiger finanzieller Vermögenswerte, ist die Bewertung und Erfassung einer Wertminderung auf Portfoliobasis möglich. Pauschalierte Einzelwertberichtigungen aufgrund von Erfahrungswerten sind zulässig (IAS 39.112). Diese sind anteilig bezogen auf den Umsatz (Matching Principle) oder auf den Forderungsbestand (Fair-Value-Gedanke) aufgrund von Vergangenheitserfahrungen vorzunehmen.
 
Fremdwährungsforderungen werden am Bilanzstichtag zum Geldkurs umgerechnet. Daraus entstehende Gewinne oder Verluste sind erfolgswirksam zu erfassen (IAS 21.8-16).

Sonstige Vermögensgegenstände

Ein gesonderter Ausweis ist nicht vorgeschrieben, kann aber erfolgen, da IAS 1.66 nur Mindestanforderungen an die in der Bilanz darzustellenden Posten enthält.


 

Eigenkapital

Das entscheidende Kriterium für die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital ist die vertragliche oder faktische Rückforderungsmöglichkeit des jeweiligen Kapitalgebers.
 
SIC 16 schreibt eine Kürzung mittels der Kosten-Methode oder der Nominalbetrags-Methode des Eigenkapitals durch eigene Anteile vor.
 
Die Eigenkapitalveränderungsrechnung ist eine zusätzliche verpflichtende Aufstellung, die entweder sämtliche Veränderungen des Eigenkapitals zeigt oder die die Veränderungen des Eigenkapitals darstellt, die nicht aus Einzahlungen von bzw. Auszahlungen an Anteilseignern resultieren. Ziel ist, eine aussagefähigere Informationsgröße über die Ertragskraft eines Unternehmens zu erhalten, die umfassender definiert ist als das in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Periodenergebnis.

Rückstellungen

Rückstellungen sind für Schulden zubilden, die bezüglich ihrer Höhe oder Fälligkeit ungewiss sind (IAS 37.10). Im Gegensatz zum HGB bestehen keine Wahlrückstellungen. Die Wahrscheinlichkeit des künftigen Mittelabflusses und seine zuverlässige Bewertbarkeit ist Voraussetzung für die Rückstellungsbildung. Das IASC verwendet die Wahrscheinlichkeitsbegriffe probable (wahrscheinlich) und remote (unwahrscheinlich). Wahrscheinlich im Sinne der IAS 37 ist eine Inanspruchnahme, sofern mehr Gründe für als gegen sie sprechen. Wird eines der Definitionskriterien nicht erfüllt, unterbleibt die Passivierung zugunsten einer Anhangserläuterung. Die Anhangserläuterung unterbleibt im Fall der unwahrscheinlichen Inanspruchnahme (IAS 37.86).
 
Die Bewertung der Rückstellungen erfolgt zum Betrag der bestmöglichen Schätzung derjenigen Ausgabe, die zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung zum Bilanzstichtag erforderlich ist (IAS 37.36). Zu jedem Bilanzstichtag sind Rückstellungen dem Grunde und der Höhe nach zu überprüfen und gegebenenfalls an die beste aktuelle Schätzung anzupassen. Rückstellungen sind erfolgswirksam aufzulösen, wenn nicht mehr mit einem Mittelabfluss zur Erfüllung der Verpflichtung gerechnet werden muss. Rückstellungen dürfen nur für die Ausgaben verwendet werden, für die sie ursprünglich gebildet wurden.

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

Für sämtliche Verpflichtungen aus Leistungen an Arbeitnehmer besteht Passivierungspflicht. Grundsätzliche Unterschiede zum HGB bestehen nur bei den Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und den anderen langfristig fälligen Leistungen. Pensionsrückstellungen nach IAS fallen regelmäßig höher aus als die nach HGB (oftmals 10-30%). Hauptgrund ist die Berücksichtigung von zukünftigen Gehalts- und Karrieretrends.
 
Bei beitragsorientierten Plänen stellen die laufenden Beiträge wie nach HGB Aufwand dar. Rückständige Beträge sind gegebenenfalls abzugrenzen.
 
Die Bilanzierung leistungsorientierter Pläne ist komplex, es sind zur Bewertung der Verpflichtung und des Aufwandes versicherungsmathematische Annahmen erforderlich und es können versicherungsmathematische Gewinne und Verluste auftreten. Für die Abzinsung ist der fristenkongruente Zins erstrangiger Industrieanleihen heranzuziehen. Die projected unit credit method (Anwartschaftsbarwertverfahren) wird als einheitliches und einzig zulässiges Bewertungsverfahren von IAS 19 vorgeschrieben (IAS 19.64).

10%-Korridor Ansatz:
Eine erfolgswirksame Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste hat gemäß dem 10%-Korridor Ansatz nur dann zu erfolgen, wenn der kumulierte Saldo der nicht erfassten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste zum Ende der vorherigen Berichtsperiode den höheren der folgenden Beträge übersteigt (IAS 19.92):

  • 10% des Barwertes der leistungsorientierten Verpflichtung zu diesem Zeitpunkt (vor Abzug des Planvermögens)
  • 10% des beizulegenden Zeitwertes eines etwaigen Planvermögens zu diesem Zeitwert.

Für jeden leistungsorientierten Plan sind diese Grenzen gesondert zu errechnen und anzuwenden. Der außerhalb dieser Grenzen liegende Betrag ist grundsätzlich über die durchschnittliche Restdienstzeit der Berechtigten abzuschreiben, eine schnellere Verteilung ist jedoch nach IAS 19.93 zulässig. Der Korridoransatz ist daher faktisch nicht verpflichtend (IAS 19.95).
 
Planvermögen:
Grundsätzlich hat ein Nettoausweis zu erfolgen. Das Planvermögen wird zu Marktpreisen bewertet bzw. aus den abgeleiteten Werten (IAS 19.54 in Verbindung mit 102 ff.). Für den sich als Differenz zwischen erwartetem und tatsächlichem Ertrag aus dem Planvermögen ergebenden versicherungsmathematischen Gewinn oder Verlust ist die Korridormethode maßgeblich (IAS 19.105).

Steuerrückstellungen

Steuerrückstellungen sind sowohl für laufende als auch für (passive) latente Steuern zu bilden. Latente Steuern sind grundsätzlich auf sämtliche temporary differences zu bilden (IAS 12, SIC-D21). Die Abgrenzung erfolgt mittels der sogenannten bilanzorientierten Verbindlichkeitenmethode, bei der der zutreffende Vermögensausweis im Vordergrund steht.
 
Die Bewertung erfolgt zu dem Steuersatz, der im Jahr der Umkehrung der Latenzen gilt. Steuersatzänderungen sind im Jahr der Gesetzesänderung zu berücksichtigen (IAS 12.47). Latente Steueransprüche und –schulden sind nicht abzuzinsen (IAS 12.53).
 
Unterscheidet ein Unternehmen in seinem Abschluss zwischen kurz- und langfristigen Vermögenswerten und Schulden, so darf es latente Steueransprüche und –schulden nicht als kurzfristige Vermögenswerte bzw. Schulden ausweisen (IAS 12.56).
 
Unter bestimmten Voraussetzungen (IAS 12.74) besteht für ein Unternehmen Aufrechnungspflicht (Saldierung tatsächlicher Steueransprüche und Steuerschulden).
 
Eine Überleitung vom erwarteten zum tatsächlichen laufenden und latenten Steueraufwand ist verpflichtend (IAS 12.81).

Sonstige Rückstellungen

Verbindlichkeiten aus drohenden Verlusten und Haftungsverhältnissen werden in den IAS als Erfolgsunsicherheiten zusammengefasst. Darunter sind solche Bedingungen und Situationen zu verstehen, deren endgültiges Ergebnis vom Eintreten eines oder mehrerer künftiger ungewisser Ereignisse abhängt. Sofern der Eintritt dieser Verbindlichkeiten wahrscheinlich ist und deren Höhe zuverlässig schätzbar ist, sind hierfür sonstige Rückstellungen zu bilden (IAS 37).

Langfristige Leistungen an Arbeitnehmer - Nach IAS 19.126 fallen unter die langfristig fälligen Leistungen für Arbeitnehmer unter anderem z.B. langfristig fällige vergütete Abwesenheitszeiten wie Sonderurlaub nach langjähriger Dienstzeit oder Jubiläumsgelder. Der Ansatz und die Bewertung der langfristig fälligen Leistungen erfolgt grundsätzlich analog der Bewertung der Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Sämtliche Abweichungen zwischen den geschätzten und den tatsächlichen Aufwendungen und Erträgen sind jedoch stets sofort in voller Höhe zu erfassen (IAS 19.129).

Restrukturierungsrückstellungen - Rückstellungen für Restrukturierungskosten müssen die allgemeinen Ansatzvoraussetzungen für Rückstellungen erfüllen (IAS 37.71). Die Rückstellungspflicht entsteht nur, wenn das Unternehmen:

  • einen detaillierten formalen Restrukturierungsplan hat, der die von IAS geforderten Mindestangaben enthält und
  • bei den Betroffenen eine gerechtfertigte Erwartung geweckt hat, dass die Restrukturierung durch den Beginn der Umsetzung oder die Ankündigung den Betroffenen gegenüber durchgeführt wird

Für die Bewertung dürfen nur die direkt mit der Restrukturierung im zusammenhangstehenden Ausgaben berücksichtigt werden.

Kapitalbeteiligungsleistungen - Obgleich nach IAS eine Ansatzpflicht besteht, enthält IAS 19 keine Vorschriften zum Ansatz und zur Bewertung von Kapitalbeteiligungsleistungen (IAS 19.145), sondern fordert unter anderem den Ausweis von (IAS 19.147):

  • Art und Regelungsinhalte der Kapitalbeteiligungspläne
  • für Kapitalbeteiligungspläne angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
  • für Kapitalbeteiligungspläne im Abschluss erfassten Beträgen

Angaben zu eigenen Eigenkapitalinstrumenten in Zusammenhang mit Kapitalbeteiligungsplänen

Kurzfristige Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten, die innerhalb eines Jahres nach dem Bilanzstichtag fällig werden oder deren Tilgung innerhalb des gewöhnlichen Verlaufs des Geschäftszyklus erwartet wird, sind als kurzfristige Verbindlichkeiten auszuweisen (IAS 1.60). Der kurzfristige Anteil langfristiger Verbindlichkeiten darf nicht als kurzfristig ausgewiesen werden, wenn das Untenehmen beabsichtigt, diese Verpflichtung langfristig zu refinanzieren (IAS 1.63). Verbindlichkeiten müssen mit ihrem Rückzahlungsbetrag ausgewiesen werden.
 
IAS 1.66 sieht für den gesonderten Ausweis von Verbindlichkeiten Mindestposten vor. Es sind jedoch zusätzliche Posten auszuweisen, sofern sie notwendig sind, um die Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen (IAS 1.67).
 
Fremdwährungsverbindlichkeiten werden in der Regel zum Briefkurs am Stichtag umgerechnet. Aufgrund von Kursschwankungen auftretende noch nicht realisierte Gewinne und Verluste sind erfolgswirksam zu erfassen (IAS 21.9 ff.).

Langfristige Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten werden als langfristig eingestuft, wenn die Tilgung länger als 12 Monate nach dem Bilanzstichtag fällig wird oder die Tilgung über den gewöhnlichen Verlauf des Geschäftszyklus hinaus erwartet wird. Verbindlichkeiten müssen mit ihrem Rückzahlungsbetrag ausgewiesen werden. Langfristige Verbindlichkeiten sind zum Barwert anzusetzen (IAS 39.66 ff.).
 
IAS 1.66 sieht für den gesonderten Ausweis von Verbindlichkeiten Mindestposten vor. Es sind jedoch zusätzliche Posten auszuweisen, sofern sie notwendig sind, um die Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen (IAS 1.67).
 
Fremdwährungsverbindlichkeiten werden in der Regel zum Briefkurs am Stichtag umgerechnet. Aufgrund von Kursschwankungen auftretende noch nicht realisierte Gewinne und Verluste sind erfolgswirksam zu erfassen (IAS 21.9, 11a, 15).

Rechnungsabgrenzungsposten

Aufgrund des in IAS 1.25 geforderten Konzepts der Periodenabrechnung sind grundsätzlich Abgrenzungsposten zu bilden. Jedoch sind Rechnungsabgrenzungsposten nicht als eigenständiges Abschlusselement vorgesehen. Im Zweifel erfolgt der Ausweis unter den übrigen Vermögenswerten oder Schulden.


 
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