Bilanzpositionen nach HGB

Anlagevermögen - HGB

Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 (2) HGB). Dazu gehören auch Vermögensgegenstände, die innerhalb eines Jahres veräußert oder verschrottet werden sollen.

Immaterielles Anlagevermögen

Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die Abschreibungen anzusetzen (§ 253 (1) S.1 HGB).
 
Außerplanmäßige Abschreibungen sind nach § 253 (2) S. 3 HGB im Falle einer dauerhaften Wertminderung vorzunehmen. Dagegen besteht beim Vorliegen einer vorübergehenden Wertminderung für Nicht-Kapitalgesellschaften ein generelles Abwertungswahlrecht (§ 253 (2) S.3 HGB). Für Kapitalgesellschaften existiert nach (§ 279 (1) HGB) bei einer vorübergehenden Wertminderung ein Abschreibungsverbot.
 
Der DSR legt in seinem Entwurf zum DRS 14 dar, das zukünftig immaterielle Vermögensgegenstände mit unbestimmter Nutzungsdauer nur noch einem jährlichen Werthaltigkeitstest (diese Vorgehensweise gleicht der Neuregelungen in SFAS 142) unterliegen und somit die planmäßige Abschreibung wegfallen soll.
 
Nach Wegfall der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung besteht ein Wertaufholungsgebot in der Handelsbilanz. Das Wertaufholungswahlrecht nach § 280 (2) HGB läuft auf Grund der Regelungen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 faktisch ins Leere. Für Personengesellschaften besteht ein Wertaufholungswahlrecht (§ 253 (5) HGB).

Sachanlagen

Sachanlagen sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen anzusetzen (§ 253 (1) HGB). Nachträgliche Anschaffungskosten sind zu aktivieren, soweit eine andere als die bisherige Nutzung begründen oder eine Verbesserung des Gegenstands ermöglicht wird. Eine Neubewertung ist nur im Rahmen von Umwandlungsfällen sowie bei Erstkonsolidierungen zulässig.
 
Geschäftsvorfälle in Fremdwährung sind bei Zugang zum aktuellen Kurs in die Berichtswährung umzurechnen. In den Folgeperioden dürfen Kursgewinne nicht ausgewiesen werden. Kursverluste dagegen sind zu berücksichtigen (Imparitätsprinzip, Höchstwertprinzip)
 
Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern (§ 253 (2) S. 1 HGB). Das Abschreibungsvolumen sind die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten, ein Restwert wird in der Praxis in aller Regel nicht berücksichtigt. Die regelmäßige Überprüfung der Nutzungsdauer ist gesetzlich nicht geregelt. Ein Wechsel der Abschreibungsmethode ist nur ausnahmsweise möglich.
 
Außerplanmäßige Abschreibungen sind nach § 253 (2) S. 3 HGB im Falle einer dauerhaften Wertminderung vorzunehmen. Dagegen besteht beim vorliegen einer vorübergehenden Wertminderung für Nicht-Kapitalgesellschaften ein generelles Abwertungswahlrecht (§ 253 (2) S.3 HGB). Für Kapitalgesellschaften existiert nach (§ 279 (1) HGB) bei einer vorübergehenden Wertminderung ein Abschreibungsverbot.
 
Nach Wegfall der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung besteht ein Wertaufholungsgebot in der Handelsbilanz (§ 280 (1) HGB). Das Wertaufholungswahlrecht nach § 280 (2) HGB läuft auf Grund der Regelungen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 faktisch ins Leere. Für Personengesellschaften besteht in der Handelsbilanz ein Wertaufholungswahlrecht (§ 253 (5) HGB).

Finanzanlagen

Die Zugangsbewertung erfolgt zu Anschaffungskosten. Bei einer dauerhaften Wertminderung besteht bei Finanzanlagen des Anlagevermögens die Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung (§ 253 (2) HGB und § 279 (2) HGB). Bei einer vorübergehenden Wertminderung besteht ein Abwertungswahlrecht. Zu Auslegungsfragen hinsichtlich Abgrenzung zwischen vorübergehender und dauerhaften Wertminderung hat sich der IDW im RS VFA 2 geäußert.
 

Umlaufvermögen - HGB

Vorräte

Die Vorräte sind zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten (§ 252 (1) Nr.3 HGB). Ausnahmen bilden das Festwertverfahren (§ 240 Abs.3 HGB), die Gruppenbewertung (§ 240 (4) HGB) und die Bewertungsvereinfachungsverfahren des § 256 HGB. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten bilden die Wertobergrenze (§ 253 (1) S.1 HGB).
 
Bei den Vorräten sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt (§ 253 Abs. 3 HGB). Ist ein Börsen- und Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben.
 
Fertigungs- und Dienstleistungsaufträge sind laut HGB nach der completed-contract-Method zu bewerten. Der IDW sieht in seinem RS HFA 2 die Teilgewinnrealisierung nach der percentage-of-completion-Methode nach IAS 11 als mit dem HGB nicht vereinbar an.

Forderungen

Forderungen sind grundsätzlich mit ihrem Nominalbetrag anzusetzen. Bei den Forderungen sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren beizulegenden Wert am Abschlussstichtag anzusetzen (§ 253 (3) HGB). Unverzinslich oder niedrig verzinsliche Forderungen werden mit ihrem Barwert angesetzt, der aufgrund des Marktzinses ermittelt wird.
 
Einzelwertberichtigungen werden gebildet, wenn über ein allgemeines Kreditrisiko hinaus die Möglichkeit besteht, dass eine Forderung ausfällt. Wird eine Forderung uneinbringlich, ist sie auszubuchen. Eine Pauschalwertberichtigung, deren Höhe sich aus Erfahrungen ergibt, wird für allgemeine Ausfallrisiken gebildet. Auf bereits einzelwertberichtigte Forderungen wird keine zusätzliche Pauschalwertberichtigung gebildet.
 
Fremdwährungsforderungen sind mit dem Geldkurs umzurechnen, der bei der Entstehung gültig war. Bei einem niedrigeren Kurs am Bilanzstichtag gilt das Niederstwertprinzip.

Sonstige Vermögensgegenstände

Sonstige Vermögensgegenstände bilden nach HGB einen Sammelposten u.a. für Steuererstattungsansprüche, antizipative Rechnungsabgrenzungsposten und geleistete Anzahlungen.
 
Der Ansatz erfolgt mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen (§ 253 (1) i.V.m. (3) HGB).


 

Eigenkapital

Die handelsrechtliche Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital erfolgt unter ausdrücklicher Berufung auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die auf die Haftungsqualität des überlassenen Kapitals abstellt. Eigene Anteile sind im Umlaufvermögen gesondert auszuweisen. Die Bewertung erfolgt zum Nennbetrag.

Rückstellungen

Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden (§249 Abs. 1 HGB). Das HGB unterscheidet Wahl- und Pflichtrückstellungen.
 
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung ist, dass die Inanspruchnahme oder der Verlust mit einiger Sicherheit erwartet werden können.
 
Für Rückstellungen wird der Betrag angesetzt, der nach vernünftiger kaufmännischer Bewertung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 HGB). Die Bewertung erfolgt zu Teil- oder Vollkosten. Für künftige Ereignisse gilt das strenge Stichtagsprinzip. Die Diskontierung von Rückstellungen erfolgt nur, sofern die ihnen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten (§253 Abs. 1 HGB). Soweit der Rückstellungsgrund entfallen ist, ist eine erfolgswirksame Auflösung vorzunehmen (§249 Abs. 3 HGB).

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

Für Pensionsrückstellungen gibt es im HGB keine eigenständigen Regelungen. Die Pensionszusagen werden in mittelbare und unmittelbare unterschieden, wobei die unmittelbaren weiter nach dem Zusagedatum in Neu- und Altzusagen unterteilt werden. Für nach dem 31. Dezember 1986 ausgesprochene unmittelbare Pensionszusagen besteht Passivierungspflicht, für die übrigen ein Passivierungswahlrecht.
 
Bei beitragsorientierten Versorgungsplänen stellen die geleisteten Beiträge in der Periode Aufwand und Auszahlung der Periode dar, z.B. Zahlungen an Pensionskassen. Eine Rückstellungsbildung erfolgt nicht.
 
Leistungsorientierte Versorgungspläne stellen im Regelfall unmittelbare Pensionsverpflichtungen dar. Die Bilanzierung ist komplex und es sind zur Bewertung der Verpflichtung und des Aufwandes versicherungsmathematische Annahmen erforderlich. Ein besonderes Bewertungsverfahren ist gesetzlich nicht vorgeschrieben, in der Praxis dominiert jedoch auch für die Bilanzierung in der Handelsbilanz das modifizierte Teilwertverfahren nach §6a EStG.
 
Die bei der Bilanzierung nach IAS und US-GAAP bestehenden Möglichkeiten zur Erfolgsglättung (10%-Korridor Ansatz) und gesetzliche Regelungen zum Planvermögen gibt es nach HGB nicht.

Steuerrückstellungen

Steuerrückstellungen sind sowohl für laufende als auch für (passive) latente Steuern zu bilden (§§274 Abs. 1, 306 HGB). Da eine Abgrenzungsmethode nicht gesetzlich normiert ist, kommen in der Praxis sowohl die Abgrenzungsmethode (deferral method) als auch die Verbindlichkeitsmethode (liability method) zur Anwendung. Der Einfluss von Steuersatzänderungen auf die Bewertung von Steuerlatenzen ist gesetzlich nicht determiniert. Die herrschende Literaturmeinung spricht sich für die Anwendung der liability method aus, d.h. erfolgswirksame Berücksichtigung von Steuersatzänderungen im Jahr der Gesetzesverabschiedung.
 
Latente Steueransprüche und –schulden sind nicht abzuzinsen. Es ist eine Gesamtdifferenzbetrachtung durchzuführen. Eine ausweistechnische Saldierung der aktivischen und passivischen latenten Steuern ist zulässig.
 
Es bestehen keine gesonderten gesetzlichen Regelungen zur Fristigkeitsdarstellung.
 
Eine Überleitungsrechnung vom erwarteten zum tatsächlichen Steueraufwand wird vom HGB nicht vorgesehen. Durch die Neuregelungen in DRS 10 wird diese jedoch für den Konzernabschluss (kapitalmarktorientierter Unternehmen) verpflichtend.

Sonstige Rückstellungen

Die Bildung von Aufwandsrückstellungen ist möglich, z.B. für unterlassene Instandhaltung. Rückstellungen werden gebildet, wenn der Eintritt einer Verbindlichkeit möglich ist. In der Regel erfolgt eine Rückstellung in Höhe des maximalen Risikos. Es besteht ein weitgehender Ermessensspielraum, die Rückstellungsbildung ist in der Praxis stark vom Jahresergebnis abhängig.
 
Langfristige Leistungen an Arbeitnehmer - Unter diesen Posten fallen z.B. langfristig fällige vergütete Abwesenheitszeiten wie Sonderurlaub nach langjähriger Dienstzeit oder Jubiläumsgelder. Diese Leistungen an Arbeitnehmer sind entweder unter den Verbindlichkeiten auszuweisen oder mittels Rückstellungsbildung zu erfassen.
 
Restrukturierungsrückstellungen - Hierfür gelten die gleichen allgemeinen Voraussetzungen in bezug auf Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen.
 
Rückstellungen für Leistungen aufgrund eines Sozialplanes werden nur unter folgenden Voraussetzungen anerkannt:

  • Das Unternehmen hat den Betriebsrat vor dem Bilanzstichtag von der geplanten Änderung unterrichtet oder
  • Die Betriebsänderung war bei Unterrichtung des Betriebsrates im Aufstellungszeitraum vor dem Bilanzstichtag beschlossen oder
  • Die Betriebsänderung war unabwendbar (R31e Abs. 6 EStR).

Kapitalbeteiligungsleistungen - Nach §71 AktG besteht für Aktiengesellschaften die Möglichkeit, eigene Aktien zu erwerben und somit Mitarbeiteraktien bzw. –optionen zu bedienen. Diese Aktien unterliegen aber einigen Restriktionen, die im § 186 Abs. 3 und Abs. 4 AktG geregelt sind. Weiterhin besteht die Möglichkeit der Ausgabe von bedingtem Kapital zur Emission von Stock Options (§ 192 Abs. 2 Nr.3 AktG). Es bestehen derzeit keine gesetzlichen Vorschriften zur Bewertung von Kapitalbeteiligungsleistungen. Ein Vorschlag zur Bewertung liegt allerdings zwischenzeitlich in Form eines Entwurfes eines Standards des DRSC vor. Dieser richtet sich inhaltlich weitgehend an den Vorgaben des SFAS 123 des US-GAAP.

Sonderposten mit Rücklageanteil

Der Sonderposten mit Rücklageanteil darf als Passivposten für steuerliche Zwecke gebildet werden. Er wird in der Regel für steuerfreie Rücklagen sowie auch für steuerliche Mehrabschreibungen gebildet (§281 Abs. 1 S. 1 HGB). Die Vorschriften, nach denen er gebildet wurde, sind im Anhang anzugeben (§273 HGB).

Verbindlichkeiten

An die Vollständigkeit des Ausweises von Verbindlichkeiten und deren richtige Bewertung sind –vor allem wegen des Gläubigerschutzgedankens- hohe Anforderungen zu stellen, da durch das Weglassen einer Verbindlichkeit oder zu niedrige Bewertung die Vermögenslage zu günstig ausgewiesen werden würde.
 
Verbindlichkeiten sind nach HGB mit dem Rückzahlungsbetrag anzusetzen (§253 Abs. 1 S. 2 HGB). Ein Barwertansatz ist grundsätzlich unzulässig (§252 Abs. 1 Nr.2 HGB). Bei der Bewertung gilt für Verbindlichkeiten das Höchstwertprinzip.
 
Fremdwährungsverbindlichkeiten werden grundsätzlich mit dem Kurs umgerechnet, der bei der Erstbuchung maßgeblich war (Briefkurs). Liegt am Bilanzstichtag ein höherer Kurs vor, so ist dieser bei der Umrechnung zugrunde zu legen (Höchstwertprinzip).

Rechnungsabgrenzungsposten

Beträge, die auf spätere Wirtschaftsjahre entfallen müssen abgegrenzt werden. Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten ist an das Vorliegen von folgenden Voraussetzungen gebunden:

  • Vorleistung des einen Vertragspartners aus einem gegenseitigen Vertrag für eine zeitraumbezogene Gegenleistung des anderen Vertragspartners oder Vorleistung aufgrund gesetzlicher Bestimmungen
  • Einnahme vor dem Abschlussstichtag
  • Erfolgswirksamkeit nach dem Abschlussstichtag
  • Einnahme muss Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen.


 
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